Charakter wyłudzeń VAT sprawia, że szczególnie atrakcyjnym dla oszustów sposobem postępowania jest wciąganie do łańcuchów transakcji niczego nieświadomych przedsiębiorców, działających zgodnie z prawem. W ramach karuzeli VAT, taki podmiot może pełnić dwojaką rolę: pierwszą z nich jest bufor, którego zasadniczą funkcją jest jedynie wydłużenie łańcucha transakcji, aby w ten sposób utrudnić urzędowi skarbowemu wykrycie oszustwa. Druga możliwa forma udziału legalnie działającego podmiotu w karuzeli nazywana jest brokerem. Broker de facto finansuje karuzelę, ponosząc koszt VAT nieodprowadzanego przez przestępców do urzędu skarbowego, a następnie występując o jego zwrot.
Obie te sytuacje są dla uczciwego przedsiębiorcy sytuacja wysoce niekorzystne, bowiem po wykryciu karuzeli częstym jest, że organy skarbowe, usiłując odzyskać nieuiszczone należności podatkowe, kierują się właśnie ku niemu, odmawiając obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powołują się przy tym na art. 88 ustawy o VAT, wyłączający prawo do zwrotu podatku w przypadku zdarzeń takich jak wystawienie faktury przez nieistniejący podmiot, czy stwierdzenie w fakturze czynności, które nie miały faktycznie miejsca – typowych dla oszustw związanych z VAT.
Należy jednak pamiętać, że utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprzeciwia się przerzucaniu na uczciwie działającego podatnika zobowiązania podatkowego niespełnionego przez oszustów. Prawo do odliczenia podatku naliczonego ma fundamentalny dla systemu VAT charakter, gwarantujący jego neutralność dla przedsiębiorców – z tej przyczyny, Trybunał wskazuje, że w sytuacji, gdy doszło do faktycznej dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT, można pozbawić podatnika tego uprawnienia jedynie w wyjątkowych okolicznościach:
„Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu”(sentencja wyroku w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11, Mahagében i in.).
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, przyznanie podatnikowi prawa do zwrotu może mieć miejsce w przypadku:
– gdy faktyczna dostawa towarów pomiędzy podmiotami wykazanymi w fakturach w rzeczywistości miała miejsce(pkt 8-12 wyroku C-354/03, C-355/03, C-484/03, Optigen Ltd i in.);
– gdy wystawcą faktury był podmiot nieistniejący(pkt 18-19 wyroku C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j.);
– gdy wystawca faktury nie mógł dostarczyć towarów lub wykonać usług(pkt 20 wyroku C-18/13, Maks Pen EOOD);
pod warunkiem, że dostawa towaru czy usługa została faktycznie wykonana, a podatnik nie wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcje dające podstawę do odliczenia stanowiły oszustwo podatkowe.
Te i podobne orzeczenia konstruują, jak jest on nazywany w literaturze, wymóg dobrej wiary i należytej staranności podatnika dla uzyskania możliwości odliczenia VAT. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że nie należy go z analogicznie nazwanymi instytucjami występującymi w prawie cywilnym – są to pojęcia autonomiczne prawa unijnego, mające zastosowanie wyłącznie do prawa odliczenia podatku VAT.
Czym one są?
Najprościej rzecz ujmując, dobra wiara oznacza, że podatnik działa w przekonaniu, że jest uczestnikiem uczciwej transakcji i nie ma powodów do podejrzewania, że jego kontrahent lub poprzedni uczestnicy łańcucha transakcji dopuszczają się oszustw podatkowych. Sam Trybunał definiuje to pojęcie w sposób negatywny – o braku dobrej wiary możemy mówić, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach swoich kontrahentów. Oznacza to, że po stronie podatnika, oprócz spełnienia ustawowych wymogów formalnych odliczenia VAT, istnieje obowiązek „sprawdzenia” swojego kontrahenta z należytą starannością.
Wzorzec owej należytej staranności nie jest jednak, jak wskazuje Trybunał, niezmienny – zależy on od partykularnych okoliczności danej sytuacji. Podatnik będzie miał zatem większy obowiązek zbadania swojego kontrahenta w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki sugerujące nieuczciwość drugiej strony transakcji:
„Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.
Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności”(pkt 59-60 wyroku w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11, Mahagében i in.).
Jakie są obiektywne przesłanki dla podejrzewania nieprawidłowości?
Na podstawie orzecznictwa Trybunału, można zrekonstruować pewne reguły ustalania wzorca należytej staranności. Przede wszystkim należy zauważyć, że podejmowanie przez podatnika działań weryfikujących kontrahenta nie jest celem samym w sobie – wynikać musi z obiektywnych przesłanek, uzasadniających podejrzenie nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury(pkt 45 wyroku C-642/11, Stroj trans EOOD). Taką przesłanką jest na przykład:
-cena niższa od najniższej rynkowej albo żądanej od podatnika za inne dostawy takich samych towarów, o ile nie wynika z okoliczności niezwiązanych z niezapłaceniem VAT(pkt 31 wyroku C-384/04, Federation of Technological Industries i in.),
-nieprawidłowości w dokumentach wystawcy faktury,
-charakter faktycznie dostarczanych towarów niezgodny z określonym na fakturze(pkt 41-42 wyroku C-33/13, Marcin Jagiełło).
Obiektywną przesłanką nie będzie natomiast dopuszczenie się przez wystawcę faktury lub podwykonawcę nieprawidłowości(pkt 62 wyroku C-643/11, ŁWK-56 EOOD), a także niezgłoszenie przez wystawcę faktury zatrudnionych pracowników(pkt 39 wyroku C-324/11, Gábor Tóth). Należy także zwrócić uwagę, że sam fakt wystąpienia nieprawidłowości po stronie kontrahenta nie jest tożsamy z tym, że podatnik działał w złej wierze.
Jak należy postępować, aby zachować należytą staranność?
Środki związane z zachowaniem należytej staranności, których oczekiwać może od podatnika organ podatkowy, nie mogą wchodzić w zakres obowiązków organów podatkowych(pkt 50 wyroku C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j.). Należyta staranność podatnika nie jest zatem uzależniona od:
-zbadania, czy wystawca faktury jest podatnikiem VAT,
-zbadania czy wystawca faktury wywiązuje się z obowiązków na gruncie podatku VAT,
-zbadania, czy wystawca faktury dysponuje towarem i jest w stanie go dostarczyć,
-dokonania kontroli wystawcy faktury w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT,
-weryfikowania deklaracji podatkowych, ksiąg rachunkowych i innych istotnych dokumentów wystawcy faktury(pkt 60-65 wyroku C-80/11, C-142/11, Mahagében i in.).
Co można zrobić w celu weryfikacji kontrahenta?
Najprostszym rozwiązaniem jest weryfikacja pod względem formalnym. W tym celu zbadać można następujące:
-KRS,
-CEIDG,
-REGON,
-informacje o zarejestrowaniu podatnika VAT z Portalu Podatkowego MF
-w przypadku kontrahenta zagranicznego: VIES
-zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach,
-deklaracje podatkowe.
Podejrzanego kontrahenta można poddać również weryfikacji merytorycznej. W tym celu należy przede wszystkim zadać sobie pytanie, czy transakcja ma sens z gospodarczego punktu widzenia. Transakcje stanowiące część karuzeli VAT często są go pozbawione, charakteryzują je także odstępstwa od standardowo przyjętych praktyk, takie jak nienaturalnie długie łańcuchy dostaw, bardzo krótkie terminy płatności, brak ubezpieczenia nawet w przypadku dużych partii cennych towarów, czy też obracanie dobrami przez podmiot z branży, która normalnie się nimi nie zajmuje. Aby zwabić przedsiębiorców, oszuści często wystosowują oferty mające wyglądać na okazyjne, jednakże w ramach których wpływ podatnika na przebieg transakcji będzie minimalny lub wręcz jedynie formalny. Krótko mówiąc, okoliczności transakcji będących częścią karuzeli często mogą jawić się jako zbyt piękne, aby być prawdziwe.
Pomocne w uniknięciu uwikłania w karuzelę może być także wdrożenie odpowiednich procedur, szczególnie w przypadku większych przedsiębiorstw – należy jednak pamiętać, że raz wprowadzone, muszą być one ściśle przestrzegane – w przeciwnym wypadku ich niedochowanie może zostać skutecznie podniesione przez organ podatkowy jako dowód na brak należytej staranności podatnika.
Wreszcie należy pamiętać, że żaden środek zapobiegawczy nie wyeliminuje całkowicie ryzyka bycia wciągniętym w oszustwo podatkowe przez sprytnego przestępcę – może jedynie je zminimalizować.
Add a Comment